保荐代表人：第四章 财务会计相关知识(5)

4、限制审计报告分发和使用的情形。
为特定目的编制的财务报表可能按照通用目的编制基础编制，因为财务报表预期使用者已确定这种通用目的财务报表能够满足他们对财务信息的需求。由于审计报告旨在提供给特定使用者，注册会计师可能认为在这种情况下需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。
需要注意的是，其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项。其他事项段不包括法律法规或其他职业准则（如中国注册会计师职业道德守则中与信息保密相关的规定）禁止注册会计师提供的信息。其他事项段也不包括要求管理层提供的信息。
此外，其他事项段放置的位置取决于拟沟通信息的性质。当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与其理解与财务报表审计相关的事项时，该段落需要紧接在审计意见段和强调事项段之后；当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与审计报告中提及的其他报告责任相关的事项时，该段落可以置于“按照相关法律法规的要求报告的事项”的部分内；当其他事项段与注册会计师的责任或使用者理解审计报告相关时，可以单独作为一部分，置于“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”之后。
 
审计的期后事项

五、审计的期后事项

会计准则中的日后事项分为调整事项和非调整事项，重大的非调整事项时需要进行披露的。
审计准则第1332号——期后事项，对于发现的事项考虑是否需要调整审计报告，并没有强调是调整事项还是非调整事项。而是按照发现的时间区别处理：如果是报告报出前发现，需要考虑是否需要调整；如果是报告报出后发现，如果该事项为审计报告日已经存在的，才需要考虑是否调整报告。
（一）主动识别第一时段期后事项
注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别。但是，注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。
财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项。对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，
（二）被动识别第二时段期后事项
在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实属于“第二时段期后事项”，注册会计师针对被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。但是，在这一阶段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。当然，注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。
（三）知悉第二时段期后事项时的考虑
在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
（四）没有义务识别第三时段的期后事项
财务报表报出日后发现的事实属于第三时段期后事项，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。
知悉第三时段期后事项时的考虑
在财务报表报出后，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当：
1、与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；
2、确定财务报表是否需要修改；
3、如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
应当指出的是，需要注册会计师在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的：（1）这类期后事项应当是在审计报告日【批准日】已经存在的事实。（2）该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动。
 
验资报告、审计证据的获取、预测性财务信息审核报告及前次募集资金使用情况报告的鉴证报告的格式与内容（掌握）

六、验资报告、审计证据的获取、预测性财务信息审核报告及前次募集资金使用情况报告的鉴证报告的格式与内容

第一，验资报告
（一）验资报告要素
验资报告应当包括下列要素：标题；收件人；范围段；意见段；说明段；附件；注册会计师的签名和盖章；会计师事务所的名称、地址及盖章；报告日期。
1、标题。验资报告的标题应当统一规范为“验资报告”。
2、收件人。验资报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送验资报告的对象，一般是指验资业务的委托人。验资报告应当载明收件人的全称。
对拟设立的公司，收件人通常是公司登记机关预先核准的名称并加“（筹）”。
3、范围段。验资报告的范围段应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等。
4、意见段。验资报告的意见段应当说明已审验的被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况。
（1）设立验资报告意见段内容。对于设立验资，注册会计师在意见段中应当说明被审验单位申请登记的注册资本金额、约定的出资时间，并说明截至特定日期止，被审验单位已收到全体出资者缴纳的注册资本情况，包括实收注册资本金额（实收资本），各种出资方式的出资金额。
（2）注册会计师对变更验资发表审验意见的特殊考虑。对于变更验资，注册会计师仅对本次注册资本及实收资本的变更情况发表审验意见。这里主要是考虑公司在经营中，其原始资本与现有资产无法一一对应，注册会计师对公司前期已收到的资本无法辨认，也不能对前期注册资本的实收情况发表意见。但注册会计师应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。如果在审验中发现被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本、实收资本，或发现被审验单位以前收到的注册资本存在不实或有明显抽逃迹象，注册会计师应在验资报告的说明段中予以说明。
（3）变更验资报告意见段内容。注册会计师在意见段中应当说明原注册资本及实收资本金额，增资或减资的依据，申请增加或减少注册资本及实收资本金额，约定的增资或减资的时间，变更后的注册资本金额。并说明截至特定日期止被审验单位注册资本及实收资本变更情况，包括实际收到或实际减少的注册资本及实收资本金额，各种出资方式的增资金额或减资方式的减资金额。
5、说明段。验资报告的说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。对于变更验资，注册会计师还应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。
验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。验资报告不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。委托人、被审验单位及其他第三方因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。
注册会计师认为应当说明的其他重要事项包括：
（1）注册会计师与被审验单位在注册资本及实收资本的确认方面存在异议。本准则第二十八条规定，如果在注册资本及实收资本的确认方面与被审验单位存在异议，且无法协商一致，注册会计师应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由。
（2）已设立公司尚未对注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况作出相关会计处理；
（3）被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本及实收资本；
（4）验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项；
（5）注册会计师发现的前期出资不实的情况以及明显的抽逃出资迹象；
（6）其他事项。
6、附件。验资报告的附件应当包括已审验的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表和验资事项说明等。
（二）拒绝出具验资报告并解除业务约定情形
注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：
1、被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；
2、被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；
3、被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明的。
例如，遇有下列情形之一时，注册会计师应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：
（1）出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定；
（2）被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产进行资产评估或价值鉴定、办理有关财产权转移手续；
（3）被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务担保；
（4）外汇管理部门在外方出资情况询证函回函中注明附送文件存在虚假、违规等情况；
（5）出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资；
（6）首次出资额和出资比例不符合国家有关规定；
（7）全体股东的货币出资比例不符合国家有关法律法规规定。
第二，《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》　　
本准则第五章(第三十四条至第四十四条)，主要说明注册会计师获取证据的总体要求，以及与责任方声明相关的事项。　　
第一节　总体要求　　
一、证据的充分性和适当性
本准则第三十四条至第三十六条是对证据充分性和适当性的说明。
本准则第三十四条规定，注册会计师应当获取充分、适当的证据，据此形成鉴证结论。
证据的充分性是对证据数量的衡量。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。
本准则第三十五条规定，注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。
本准则第三十六条规定，在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证结论时，注册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。
二、考虑用作证据的信息的可靠性
本准则第三十七条第一款规定，其他鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。
本准则第三十七条第二款规定，如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。
三、合理保证的其他鉴证业务的证据收集程序
本准则第三十八条规定，在合理保证的其他鉴证业务中，注册会计师应当通过下列不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据：
（1）了解鉴证对象及其他的业务环境事项，必要时包括了解内部控制；
（2）在了解鉴证对象及其他业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；
（3）应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；
（4）针对识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；
（5）评价证据的充分性和适当性。
四、合理保证不等于绝对保证
本准则第三十九条规定，合理保证提供的保证水平低于绝对保证。由于存在下列因素，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：
1、选择性测试方法的运用。注册会计师要在合理的时间内以合理的成本完成鉴证任务，通常只能采用选取特定项目和抽样等选择性测试的方法对被鉴证单位的信息进行检查。选取特定项目实施鉴证程序的结果不能推断至总体；抽样也可能产生误差，在采用这两种方法的情况下，都不能百分之百地的保证鉴证对象信息不存在重大错报。
2、内部控制的固有局限性。例如，在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效；内部控制可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。小型企业拥有的员工通常较少，限制了其职责分离的程度，业主凌驾于内部控制之上的可能性更大。
3、大多数证据是说服性而非结论性的。证据的性质决定了注册会计师依靠的并非是完全可靠的证据。不同类型的证据，其可靠程度存在差异，即使是可靠程度最高的证据也有其自身的缺陷。例如，对应收账款进行函证，虽然提供的证据相对比较可靠，但受到被询证者是否认真对待询证函、是否能够保持独立性和客观性、是否熟悉所函证事项等诸多因素的影响。尽管注册会计师在设计询证函时要考虑这些因素，但是很难百分之百地保证函证结果的可靠性。
4、在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断。在获取证据时，注册会计师可以选择获取何种类型和何种来源的证据；获取证据之后，注册会计师要依据职业判断，对其充分性和适当性进行评价；最后依据证据得出结论时，更是离不开注册会计师的职业判断。
5、在某些情况下鉴证对象具有特殊性。例如，鉴证对象是矿产资源的储量、艺术品的价值、计算机软件开发的进度等。
五、不同类型其他鉴证业务中证据收集程序的区别与联系
本准则第四十条规定，合理保证的其他鉴证业务和有限保证的其他鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。
有限保证提供的保证水平低于合理保证，但应当至少能够增加鉴证对象信息的可信度。由于两类业务的保证程度不同，对证据收集程序的要求也存在差别。
本准则第四十条还规定，与合理保证的其他鉴证业务相比，有限保证的其他鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。
本准则第四十一条规定，无论是合理保证还是有限保证的其他鉴证业务，如果注意到某事项可能导致对鉴证对象信息是否需要作出重大修改产生疑问，注册会计师应当执行其他足够的程序，追踪这一事项，以支持鉴证结论。
第二节　责任方声明
一、责任方声明的作用
本准则第四十二条第一款规定，注册会计师在必要时应当向责任方获取声明。责任方声明包括书面声明和口头声明。责任方对口头声明的书面确认，可以减少注册会计师和责任方之间产生误解的可能性。
本准则第四十二条第二款规定，注册会计师应当要求责任方就其按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量出具书面声明，无论该声明作为责任方的认定能否为预期使用者获取。
二、无法获取责任方声明时的处理
在某些情况下，注册会计师可能无法获取责任方的声明。因此本准则第四十二条第二款还规定，如果无法获取该项书面声明，注册会计师应当根据工作范围受到限制的程度，考虑出具保留结论或无法提出结论的鉴证报告，并考虑是否需要对鉴证报告的使用作出限制。
如果不能获取责任方声明，注册会计师应当考虑缺乏该项声明对鉴证工作和结论产生的影响。如果无法获取相关的佐证证据，注册会计师就无法执行该项鉴证业务。对于某些鉴证对象而言，即使存在相关佐证证据，但如果无法获取责任方声明，注册会计师也无法确信能否获取在正常情况下能够获取的充分、适当的证据，以支持其鉴证结论。这都构成了注册会计师的工作范围受到限制的原因。
三、针对重要责任方声明执行的程序
本准则第四十三条规定，在其他鉴证业务中，责任方可能主动提供声明或以回复注册会计师询问的方式提供声明。当责任方声明与某一事项相关，且该事项对鉴证对象的评价或计量有重大影响时，注册会计师应当实施下列程序。
 (一)评价责任方声明的合理性及其与其他证据(包括其他声明)的一致性
责任方声明是被鉴证单位的相关人员出具的，其证明力相对有限，注册会计师应当对其合理性保持警觉。注册会计师尤其应当关注责任方声明中与其他证据(包括其他声明)不一致的部分，这些部分可能表明存在重大错报风险。
 (二)考虑作出声明的人员是否充分知晓所声明的特定事项
例如，在 IT 系统鉴证业务中，由被鉴证单位的财务经理对 IT 系统的可应用性、安全性、完整性和可维护性作出声明，由于财务与 IT专业差别较大，财务经理就不一定充分知晓所声明的特定事项。
 (三)在合理保证的其他鉴证业务中，获取佐证性的证据；在有限保证的其他鉴证业务中，考虑是否有必要寻求佐证性的证据
与合理保证的其他鉴证业务相比，有限保证的其他鉴证业务在证据收集程序的性质、时间和范围等方面是有意识地加以限制的。因此，在合理保证的其他鉴证业务中，注册会计师应当获取佐证性的证据；而在有限保证的其他鉴证业务中，注册会计师则可以根据已获取证据的情况，判断是否需要进一步收集佐证性的证据。
四、责任方声明不能替代注册会计师合理预期能够获取的其他证据
责任方声明作为来自被鉴证单位内部的证据，其证明力相对有限。本准则第四十四条规定，责任方声明不能替代注册会计师合理预期能够获取的其他证据。如果某事项对评价或计量鉴证对象产生重大影响或可能产生重大影响，且对该事项无法获取在正常情况下能够获取的充分、适当的证据，即使已从责任方获取相关声明，注册会计师应将其视为工作范围受到限制。
第三，预测性审核报告
（一）审核报告的要素
注册会计师对预测性财务信息出具的审核报告应当包括下列内容：
1、标题。标题一般统一规范为“审核报告”。
2、收件人。收件人是注册会计师致送审核报告的对象。一般为审核业务约定书中的委托人，也可能是审核业务约定书中指明的其他致送对象。审核报告应当载明收件人的全称。
3、指出所审核的预测性财务信息。即对预测性财务信息作出的界定与描述。应特别注意的是，审核报告中提及的预测性财务信息的各项识别特征（如报表或者所涉及项目的名称、日期、涵盖期间等）应与后附的管理层签署的预测性财务信息一致。
4、提及审核预测性财务信息时依据的准则。
5、说明管理层对预测性财务信息（包括编制该信息所依据的假设）负责。
6、适当时，提及预测性财务信息的使用目的和分发限制。指明预测性财务信息仅限于已经明确识别的特定主体使用，或者仅限用于在业务约定书中明确的用途。
7、以消极方式说明假设是否为预测性财务信息提供合理基础。
8、对预测性财务信息是否依据假设恰当编制，并按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报发表意见。
9、对预测性财务信息的可实现程度作出适当警示。典型的措辞如：“由于预期事项通常并非如预期那样发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异”。该警示表明注册会计师不对该预测性财务信息未来的可实现程度作出保证。
10、注册会计师的签名及盖章。
11、会计师事务所的名称、地址及盖章。
12、报告日期。报告日期应为完成审核工作的日期。报告日期不应早于被审核单位管理层批准和签署预测性财务信息的日期。
（二）审核报告中应提出的结论
注册会计师在预测性财务信息的审核报告中应当说明：
1、根据对支持假设的证据的检查，注册会计师是否注意到任何事项，导致其认为这些假设不能为预测性财务信息提供合理基础。此项结论应采用消极方式表述。
2、对预测性财务信息是否依据这些假设恰当编制，并按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报发表意见。此项结论应当采用积极方式表述。
（三）对信息使用者的警示
为了防止对审核报告和经审核的预测性财务信息的不恰当依赖和不恰当使用，注册会计师在审核报告中应当对信息使用者作出如下警示：
1、由于预期事项通常并非如预期那样发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异；同样，当预测性财务信息以区间形式表述时，对实际结果是否处于该区间内不提供任何保证。
2、在审核规划的情况下，编制预测性财务信息是为了特定目的（列明具体目的）。在编制过程中运用了一整套假设，包括有关未来事项和管理层行动的推测性假设，而这些事项和行动预期在未来未必发生。因此，提醒信息使用者注意，预测性财务信息不得用于该特定目的以外的其他目的。
（四）预测性财务信息的列报不恰当时的处理
在评价预测性财务信息的列报(包括披露)时，注册会计师除考虑相关法律法规的具体要求外，还应当考虑下列事项：
1、预测性财务信息的列报是否提供有用信息且不会产生误导。
2、预测性财务信息的附注中是否清楚地披露会计政策。
3、预测性财务信息的附注中是否充分披露所依据的假设，是否明确区分最佳估计假设和推测性假设；对于涉及重大且具有高度不确定性的假设，是否已充分披露该不确定性以及由此导致的预测结果的敏感性。
4、预测性财务信息的编制日期是否得以披露，管理层是否确认截至该日期止，编制该预测性财务信息所依据的各项假设仍然适当。
5、当预测性财务信息的结果以区间表示时。是否已清楚说明在该区间内选取若干点的基础，该区间的选择是否不带偏见或不产生误导。
6、从最近历史财务信息披露以来，会计政策是否发生变更、变更的原因及其对预测性财务信息的影响。
如果认为预测性财务信息的列报不恰当。注册会计师应当对预测性财务信息出具保留或否定意见的审核报告，或解除业务约定。
（五）假设不能为预测性财务信息提供合理基础时的处理
编制预测性财务信息所依据的假设分为：最佳估计假设和推测性假设。
最佳估计假设，是指截至编制预测性财务信息日，管理层对预期未来发生的事项和采取的行动作出的假设。
推测性假设，是指管理层对未来事项和采取的行动作出的假设，该事项或行动预期在未来未必发生。
最佳估计假设和推测性假设的主要区别在于管理层对于假设的事项或行动在未来发生的可能性的判断不同。预测性财务信息所依据的假设需要在这两类假设之间作出恰当的分类，这是由于假设的类别直接决定了以之为基础的预测性财务信息的分类，也决定了注册会计师评价假设时采用的审核程序以及是否需要获取支持性的证据。
预测是指管理层在最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息；规划是指管理层基于推测性假设，或同时基于推测性假设和最佳估计假设编制的预测性财务信息。
当假设不能为预测性财务信息提供合理基础时，注册会计师如何进行处理。由于注册会计师对两类预测性财务信息发表的意见不同，因此注册会计师所需考虑的问题也相应地有所不同。
在预测性财务信息属于预测的情况下，如果认为一项或者多项重大假设不能为依据最佳估计假设编制的预测性财务信息提供合理基础，注册会计师应当对预测性财务信息出具否定意见的审核报告，或解除业务约定。
在预测性财务信息属于规划的情况下，通常并不能验证推测性假设是否为规划提供一个合理的基础，但注册会计师应当考虑除推测性假设以外的其他重要假设是否能在推测性假设成立的前提下为规划提供合理的基础。在给定的推测性假设下，如果认为一项或者多项重大假设不能为依据推测性假设编制的预测性财务信息提供合理基础，注册会计师应当对预测性财务信息出具否定意见的审核报告，或解除业务约定。
（六）审核范围受到限制时的处理
如果审核范围受到限制，导致无法实施必要的审核程序，注册会计师应当解除业务约定，或出具无法表示意见的审核报告，并在报告中说明审核范围受到限制的情况。
注册会计师的审核范围受到限制可能是由于以下两方面的原因：
（1）被审核单位施加的限制，导致一项或多项必要的审核程序无法实施；
（2）外部环境因素导致的限制，例如，难以获取适当的支持性证据以评价假设的合理性。
（七）其他
在执行预测性财务信息审核业务时，注册会计师应就下列事项获取充分适当的证据：
1、管理层编制预测性财务信息所依据的最佳估计假设并非不合理；在依据推测性假设的情况下，推测性假设与信息的编制目的是相适应的；
2、预测性财务信息是在假设的基础上恰当编制的；
3、预测性财务信息已恰当列报，所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳估计假设；
4、预测性财务信息的编制基础与历史财务报表一致，并选用了恰当的会计政策。
第四，前次募集资金使用情况报告格式和内容
《关于前次募集资金使用情况报告的规定（2007年）》
相关内容参见投行业务实务相关内容。
 

七、内部控制相关基本内容，包括内部控制定义、目标、原则、要素等，掌握内部控制各要素的具体内容和实施要求，掌握内部控制审计报告的格式与内容。

（一）内部控制相关基本内容，包括内部控制定义、目标、原则、要素

1、定义
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计与执行的政策及程序。
2、目标
内部控制的目标是合理保证：（1）财务报告的可靠性，这一目标与管理层履行财务报告编制责任密切相关；（2）经营的效率和效果，即经济有效地使用企业资源，以最优方式实现企业的目标；（3）遵守适用的法律法规的要求，即在法律法规的框架下从事经营活动。
3、原则
设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。
实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策及程序。
4、要素
（1）控制环境；（2）风险评估过程；（3）与财务报告相关的信息系统和沟通；（4）控制活动；（5）对控制的监督。内部控制包括上述五项要素；控制包括上述一项或多项要素，或要索表现出的各个方面。

（二）内部控制各要素的具体内容和实施要求

1、控制环境
（一）控制环境的含义
控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。控制环境设定了被审计单位的内部控制基调，影响员工对内部控制的意识。良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。防止或发现并纠正舞弊和错误是被审计单位治理层和管理层的责任。在评价控制环境的设计和实施情况时，注册会计师应当了解管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制。实际上，在审计业务承接阶段，注册会计师就需要对控制环境做出初步了解和评价。
（二）对诚信和道德价值观念的沟通与落实
诚信和道德价值观念是控制环境的重要组成部分，影响到重要业务流程的设计和运行。内部控制的有效性直接依赖于负责创建、管理和监控内部控制的人员的诚信和道德价值观念。被审计单位是否存在道德行为规范，以及这些规范如何在被审计单位内部得到沟通和落实，决定了是否能产生诚信和道德的行为。对诚信和道德价值观念的沟通与落实，既包括管理层如何处理不诚实、非法或不道德行为，也包括在被审计单位内部，通过行为规范以及高层管理人员的身体力行，对诚信和道德价值观念的背造和保持。
例如，管理层在行为规范中指出，员工不允许从供货商那里获得超过一定金额的礼品，超过部分都须报告和退回。尽管该行为规范本身并不能绝对保证员工都照此执行，但至少意味着管理层已对此进行明示，它连同其他程序，可能构成一个有效的预防机制。
注册会计师在了解和评估被审计单位诚信和道德价值观念的沟通与落实时，考虑的主要因素可能包括：（1）被审计单位是否有书面的行为规范并向所有员工传达；（2）被审计单位的企业文化是否强调诚信和道德价值观念的重要性；（3）管理层是否身体力行，高级管理人员是否起表率作用；（4）对违反有关政策和行为规范的情况，管理层是否采取适当的惩罚措施。
（三）对胜任能力的重视
胜任能力是指具备完成某一职位的工作所应有的知识和能力。管理层对胜任能力的重视包括对于特定工作所需的胜任能力水平的设定，以及对达到该水平所必需的知识和能力的要求。注册会计师应当考虑主要管理人员和其他相关人员是否能够胜任承担的工作和职责，例如，财务人员是否对编报财务报表所适用的会计准则和相关会计制度有足够的了解并能正确运用。 
注册会计师在就被审计单位对胜任能力的重视情况进行了解和评估时，考虑的主要因素可能包括：
1、财务人员以及信息管理人员是否具备与被审计单位业务性质和复杂程度相称的足够的胜任能力和培训，在发生错误时，是否通过调整人员或系统来加以处理；
2、管理层是否配备足够的财务人员以适应业务发展和有关方面的需要；
3、财务人员是否具备理解和运用会计准则所需的技能。
（四）治理层的参与程度
被审计单位的控制环境在很大程度上受治理层的影响。治理层的职责应在被审计单位的章程和政策中予以规定。治理层（董事会）通常通过其自身的活动，并在审计委员会或类似机构的支持下，监督被审计单位的财务报告政策和程序。因此，董事会、审计委员会或类似机构应关注被审计单位的财务报告，并监督被审计单位的会计政策以及内部、外部的审计工作和结果。治理层的职责还包括监督用于复核内部控制有效性的政策和程序设计是否合理，执行是否有效。
治理层对控制环境影响的要素有：治理层相对于管理层的独立性、成员的经验和品德、治理层参与被审计单位经营的程度和收到的信息及其对经营活动的详细检查、治理层采取措施的适当性，包括提出问题的难度和对问题的跟进程度，以及治理层与内部审计人员和注册会计师的互动等。
注册会计师在对被审计单位治理层的参与程度进行了解和评估时，考虑的主要因素可能包括：
1、董事会是否建立了审计委员会或类似机构；
2、董事会、审计委员会或类似机构是否与内部审计人员以及注册会计师有联系和沟通，联系和沟通的性质以及频率是否与被审计单位的规模和业务复杂程度相匹配；
3、董事会、审计委员会或类似机构的成员是否具备适当的经验和资历；
4、董事会、审计委员会或类似机构是否独立于管理层；
5、审计委员会或类似机构会议的数量和时间是否与被审计单位的规模和业务复杂程度相匹配；
6、董事会、审计委员会或类似机构是否充分地参与了监督编制财务报告的过程；
7、董事会、审计委员会或类似机构是否对经营风险的监控有足够的关注，进而影响被审计单位和管理层的风险评估过程；
8、董事会成员是否保持相对的稳定性。
（五）管理层的理念和经营风格 
管理层负责企业的运作以及经营策略和程序的制定、执行与监督。控制环境的每个方面在很大程度上都受管现层采取的措施和做出决策的影响，或在某些情况下受管理层不采取某些措施或不做出某种决策的影响。在有效的控制环境中，管理层的理念和经营风格可以创造一个积极的氛围，促进业务流程和内部控制的有效运行，同时创造一个减少错报发生可能性的环境。在管理层以一个或少数几个人为主时，管理层的理念和经营风格对内部控制的影响尤为突出。
管理的理念包括管理层对内部控制的理念，即管理层对内部控制以及对具体控制实施环境的重视程度。管理层对内部控制的重视，有助于控制的有效运行，并减少特定控制被忽视或规避的可能性。控制理念反映在管理层制定的政策、程序及所采取的措施中，而不是反映在形式上。因此，要使控制理念成为控制环境的一个重要物质，管理层必须告知员工内部控制的重要性。同时，只有建立适当的管理层控制机制，控制理念才能产生预期的效果。