审计考点精讲 | 第1章 审计基本原理和职业道德 · 函证
| 所属考试 | 注册会计师 |
|---|---|
| 所属科目 | 审计 |
| 对应大纲 | 《2026年注册会计师全国统一考试大纲·审计》 |
| 所属章节 | 第1章 审计基本原理和职业道德 |
| 知识点名称 | 函证 |
| 适用等级 | 注册会计师全国统一考试（专业阶段） |
| 考试分值 | 约 5 分 |
核心内容
- 定义：函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接从第三方获取书面答复作为审计证据的过程。函证是获取外部证据的重要程序，其可靠性通常高于被审计单位内部生成的证据。书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
- 应当函证的项目（两项「应当」）：① 银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息——注册会计师应当对上述信息实施函证，除非有充分证据表明其不重要且风险很低；② 应收账款——注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明其不重要或者函证很可能无效。上述两项属于「应当」而非「可以」，未函证的须在工作底稿中说明理由。
- 可以函证的其他项目：存货（存放在第三方处的存货）、应付账款、或有事项、关联方交易、预付款项、由他人代为保管的重要资产等。函证并非仅用于资产类项目，负债与或有事项同样可以函证。
- 函证决策的三项考虑：① 评估的认定层次重大错报风险——风险越高，越倾向函证；② 函证程序针对的认定——函证对存在认定通常最有效，对完整性认定作用有限；③ 实施其他审计程序获取的审计证据——若其他程序已提供充分适当的证据，可减少函证范围。
- 积极式与消极式函证：积极式要求被询证者无论是否同意所列信息都要回函，可靠性较高，是默认方式；消极式仅要求被询证者在不同意时回函。消极式只有在同时满足下列条件时才可采用：① 重大错报风险很低；② 涉及大量小额余额；③ 预期错报率很低；④ 没有理由相信被询证者不认真对待函证。
- 保持控制（核心要求）：注册会计师应当对函证的全过程保持控制——包括确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函、发出询证函并予以跟进。询证函应当以被审计单位名义发出，但不得由被审计单位代为寄发，回函应当直接寄至会计师事务所。若回函寄至被审计单位，注册会计师应询问原因并要求被询证者重新直接回函。
- 未回函的应对：对未回函的项目，应当再次发函，或实施替代审计程序。应收账款的替代程序通常包括：检查期后收款、检查销售合同与发运凭证、检查销售发票与销售单等；银行存款的替代程序包括检查银行对账单、银行存款余额调节表并测试其调节项目。仅实施替代程序不能完全替代函证所获取的外部证据。
- 不符事项与电子回函：对回函中的不符事项，注册会计师应当调查差异，确定其是否表明财务报表存在错报（时间性差异、笔误或舞弊导致的差异性质不同）。对电子形式的回函，应当考虑回函的可靠性——包括验证发件人身份与授权、使用加密与数字签名等技术手段、以及电话回访被询证者确认回函内容。函证过程还应关注舞弊风险，例如被询证者与被审计单位串通、虚构回函地址等。
易错点
易错点：认为应收账款函证是「可以」而非「应当」。→ 正确理解：应收账款与银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息均为应当函证的项目，只有存在「不重要」「风险很低」或「函证很可能无效」等充分证据时才可不函证，且须在底稿中说明理由。
易错点：认为消极式函证可以随意使用。→ 正确理解：消极式须同时满足四项条件（重大错报风险很低、大量小额余额、预期错报率很低、没有理由相信被询证者不认真对待），否则应采用积极式。
易错点：由被审计单位代为寄发询证函。→ 正确理解：注册会计师必须对函证全过程保持控制，询证函虽以被审计单位名义发出，但应由注册会计师亲自寄发，回函直接寄至会计师事务所。
易错点：认为未回函时实施替代程序即可，无需再次发函。→ 正确理解：应先再次发函，同时或随后实施替代审计程序；替代程序获取的是内部或外部非函证证据，其证明力与函证不同。
易错点：认为函证可以证实「完整性」认定。→ 正确理解：函证主要针对存在认定（记录的项目确实存在），对完整性（应记录的是否均已记录）作用有限，因为被审计单位可以选择不函证未记录的项目。
易错点：忽视电子回函的可靠性验证。→ 正确理解：电子回函须验证发件人身份与授权，必要时通过电话回访确认，并关注加密、数字签名等技术手段，不能仅凭邮件地址判断可靠性。
记忆口诀
两项「应当」记「<strong>银行存款加借款、应收账款两必函</strong>」。控制记「<strong>我设计、我寄发、回函直寄事务所</strong>」。未回函记「<strong>先再发、后替代</strong>」。消极式四条件记「<strong>风险低、金额小、错报少、对方认真</strong>」。
考试分值
该知识点是审计科目简答题与选择题的常规考点，预计分值约 5 分。高频角度：两项「应当」函证的项目与例外条件、积极式与消极式的适用、函证过程的控制要求、未回函的替代程序、不符事项的调查、电子回函可靠性与舞弊风险。
经典例题
1.【单项选择题】下列各项中，注册会计师应当实施函证的是（ ）。
A. 金额较小的应付账款 B. 银行存款及与金融机构往来的其他重要信息 C. 所有的存货 D. 所有的或有事项
答案：B
解析：银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息属于<strong>应当</strong>函证的项目（除非有充分证据表明不重要且风险很低），故 B 正确。应付账款、存货、或有事项属于<strong>可以</strong>函证的项目，是否函证由注册会计师根据风险评估确定，A、C、D 均不构成「应当」。
解析：银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息属于<strong>应当</strong>函证的项目（除非有充分证据表明不重要且风险很低），故 B 正确。应付账款、存货、或有事项属于<strong>可以</strong>函证的项目，是否函证由注册会计师根据风险评估确定，A、C、D 均不构成「应当」。
2.【多项选择题】注册会计师采用消极式函证应当同时满足的条件有（ ）。
A. 评估的重大错报风险很低 B. 涉及大量小额余额 C. 预期错报率很低 D. 没有理由相信被询证者不认真对待函证
答案：ABCD
解析：消极式函证仅在同时满足四项条件时采用：重大错报风险很低、涉及大量小额余额、预期错报率很低、没有理由相信被询证者不认真对待函证。A、B、C、D 均正确。由于消极式仅在「不同意」时回函，未回函不能直接作为同意的证据，故适用条件严格。
解析：消极式函证仅在同时满足四项条件时采用：重大错报风险很低、涉及大量小额余额、预期错报率很低、没有理由相信被询证者不认真对待函证。A、B、C、D 均正确。由于消极式仅在「不同意」时回函，未回函不能直接作为同意的证据，故适用条件严格。
常见问题（QA）
- Q1：应收账款为什么「应当」函证，而不是「可以」？
- A1：因为应收账款金额通常重大、涉及<strong>收入</strong>与<strong>存在</strong>等关键认定，且其证据主要掌握在<strong>外部客户</strong>手中，函证是获取外部证据的<strong>高效率</strong>手段。准则因此将其列为「应当」函证的项目；只有在有<strong>充分证据</strong>表明应收账款<strong>不重要</strong>，或者函证<strong>很可能无效</strong>（例如以往审计经验表明回函率极低）时，才可不函证并实施替代程序，同时在底稿中记录理由。
- Q2：函证「全过程保持控制」具体指哪些环节？
- A2：包括四个环节：① <strong>确定</strong>需要确认或填列的信息；② <strong>选择</strong>适当的被询证者；③ <strong>设计</strong>询证函（含防止涂改、核对地址）；④ <strong>发出并跟进</strong>（亲自寄发、回函直寄事务所、对未回函再次发函）。核心是避免被审计单位在任一环节介入而影响回函的真实性。
- Q3：这个知识点通常怎么考？
- A3：常考四类：① 判断哪些项目属于「应当」函证；② 判断消极式函证的四项条件是否同时满足；③ 简答函证过程的控制要求与未回函的应对；④ 结合舞弊风险，判断回函异常（地址异常、回函集中、由被审计单位转交）时应当追加的程序。
依据：中国注册会计师协会 官方考试大纲 来源：中国注册会计师协会 https://www.cicpa.org.cn/
说明：2026 年注册会计师全国统一考试：专业阶段 2026 年 8 月 29—30 日（6 科），综合阶段 2026 年 8 月 30 日；准考证打印 2026-08-11 至 08-30；机考。专业阶段单科成绩 5 年内有效，全部科目合格后方可报考综合阶段。如辅导教材内容与最新颁布的法律法规及监管要求有抵触，以最新颁布的法律法规为准。
本文内容依据官方考试大纲与现行法律法规整理，仅供参考，具体以官方教材及现行法律法规原文为准。如遇政策调整，请以中国注册会计师协会及中国证券监督管理委员会的官方公告为准。