2017年中级会计实务考点讲义最新整理（第5章长期性股权投资）(2)

【提示4】在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并财务报表时列示的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团的两个子公司，甲公司从本集团外部购入丁公司80％股权，属于非同一控制下企业合并，甲公司合并财务报表中确认商誉200万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60％股权，乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为200万元。
【例题2】甲公司为乙公司的母公司。2014年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80％股权(非同一控制下企业合并)，实际支付款项4200万元。当日丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。假定购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销。无残值。此外，丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。
2014年1月1日至2015年12月31日。丁公司实现净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。
至2015年12月31日，丁公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净利润=1500-(2000-500)÷10×2=1200(万元)。至2015年12月31日，丁公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产价值=5000+1200：6200(万元)。
2016年1月1 日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80％股权(同一控制下企业合并)，初始投资成本=6200 × 80％+商誉(4200-5000×80％)=5160(万元)。
(3)企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下企业合并企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于“一揽子交易”的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如下会计处理：
合并日长期股权投资的初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方可辨认净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资账面价值新增投资部分初始投资成本与为取得新增投资部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。
【提示】合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理．直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时将其转入当期损益(投资收益)。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他权益变动应按比例结转；处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的．其他综合收益和其他权益变动应全部结转。
【例题3·单选题】2015年1月1日，甲公司取得A公司25％的股权，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响。当日，A公司可辨认净资产公允价值为22000万元(与账面价值相等)。2015年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。2016年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40％股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3．5元：另支付承销商佣金50万元。取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司所有者权益账面价值为23000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元(未发生减值)。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同，不考虑其他因素。甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为(   )万元。
A．6850
B．6900
C．6950
D．6750
【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23000×65％+200=15150(万元)，原25％股权投资账面价值=6000+1000×25％=6250(万元)，新增长期股权投资成本=15150-6250=8900(万元)，甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8900-股本2000-发行费用50=6850(万元)。
【答案】A
2．非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
(1)一次交换交易实现的企业合并
合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益(管理费用)，该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
【提示】为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额：发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
会计处理如下：
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价，贷记或借记有关资产、负债科目，企业合并对价中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。
非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应区分不同资产进行会计处理：
①投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出；
②投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本；